使用權(quán)資產(chǎn),是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。
但是,在稅務(wù)方面,對(duì)于承租人依然需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。
(一)會(huì)計(jì)處理1.使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)
在租賃期開(kāi)始日,承租人應(yīng)當(dāng)按照成本對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括下列四項(xiàng):
(1)租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。
(2)在租賃期開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額:存在租賃激勵(lì)的,應(yīng)扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額。
(3)承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用。
(4)承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。
2.使用權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄
為說(shuō)明使用權(quán)資產(chǎn)處理計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄,下面分步驟進(jìn)行說(shuō)明。特別申明:下述的會(huì)計(jì)分錄在實(shí)務(wù)中,是可以合并在一起做的,而不用分別做。
(1)確認(rèn)租賃負(fù)債:
借:使用權(quán)資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(首筆租金的進(jìn)項(xiàng)稅額)
租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用
應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額(未付租賃對(duì)應(yīng)的稅額)
貸:租賃負(fù)債-租賃付款額(含稅金額)
銀行存款(首筆租金)
說(shuō)明:在多數(shù)教科書(shū)中,在講述新租賃準(zhǔn)則時(shí),通常是“假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響”,但是在實(shí)務(wù)中必然會(huì)涉及到稅費(fèi)問(wèn)題。因此,未真實(shí)反映企業(yè)“租賃負(fù)債-租賃付款額”應(yīng)按照租賃合同約定金額確認(rèn),即按照含稅金額確認(rèn);在按照含稅金額確認(rèn)租賃負(fù)債后,稅額部分就計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。
(2)承租人支付的初始費(fèi)用計(jì)入:
借:使用權(quán)資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸:銀行存款/預(yù)付賬款等
(3)按預(yù)計(jì)將發(fā)生的拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值:
借:使用權(quán)資產(chǎn)
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債
(4)收到租賃激勵(lì)或從租賃負(fù)債中扣減租賃激勵(lì):
①收到租賃激勵(lì)
借:銀行存款
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(紅字)
貸:使用權(quán)資產(chǎn)
說(shuō)明:收到租賃激勵(lì)時(shí),可能是出租人退還部分租金,出租人可開(kāi)具增值稅紅字專票,做折讓處理,承租人需要沖減進(jìn)項(xiàng)稅額。如果出租人沒(méi)有開(kāi)具紅字發(fā)票,承租人收到租賃激勵(lì),也應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
②從租賃負(fù)債中扣減租賃激勵(lì)
借:租賃負(fù)債-租賃付款額
貸:使用權(quán)資產(chǎn)
租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用
應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
(二)租賃資產(chǎn)的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析稅務(wù)方面,對(duì)于租賃業(yè)務(wù)承租人依然需要?jiǎng)澐譃榻?jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。對(duì)于承租人租賃形式的劃分,按照舊租賃準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。
1.經(jīng)營(yíng)租賃的稅務(wù)處理與稅會(huì)差異分析
在稅務(wù)方面,對(duì)于屬于經(jīng)營(yíng)租賃的,不需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。比如,承租人租賃房屋,租賃期限3年,構(gòu)成稅務(wù)上的經(jīng)營(yíng)租賃,在稅務(wù)上是不需要確認(rèn)該租賃資產(chǎn)(房屋)的計(jì)稅基礎(chǔ),而是直接分期扣除租賃費(fèi)用即可。
會(huì)計(jì)方面,按照新租賃準(zhǔn)則,除短期租賃和低價(jià)值租賃外,承租人會(huì)計(jì)處理不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃,需要在租賃開(kāi)始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃發(fā)生的初始費(fèi)用,稅務(wù)方面可以在實(shí)際發(fā)生的年度按規(guī)定稅前扣除或作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”分期扣除;而會(huì)計(jì)方面,按照新租賃準(zhǔn)則計(jì)入“使用權(quán)資產(chǎn)”的原值。
2.融資租賃的稅務(wù)處理與稅會(huì)差異分析
對(duì)于融資租賃,稅務(wù)方面需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
相關(guān)規(guī)定,固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ):(三)融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
會(huì)計(jì)方面,對(duì)于融資租入固定資產(chǎn),新租賃準(zhǔn)則確認(rèn)為“使用權(quán)資產(chǎn)”,以租賃合同約定的付款總額折現(xiàn)后現(xiàn)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
因此,對(duì)于融資租入固定資產(chǎn),計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)原值之間相差一個(gè)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。
(三)實(shí)務(wù)案例 【案例】承租人在租賃開(kāi)始日的財(cái)稅處理2020年12月,承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協(xié)議,并擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)。租賃期開(kāi)始日:2021年1月1日。
有關(guān)資料如下:
(1)初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年50 000元,續(xù)租期間為每年55 000元,所有款項(xiàng)應(yīng)于每年年初支付;實(shí)際支付時(shí),加上按照法定稅率計(jì)算的增值稅稅額,乙公司開(kāi)具租金增值稅憑證。2021年初,乙公司開(kāi)具征收率為5%的專票,租金甲公司已經(jīng)支付。
(2)為獲得該項(xiàng)租賃,甲公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為20000元,其中,15000元為向該樓層前任租戶支付的款項(xiàng),5000元為向促成此租賃交易的房地產(chǎn)中介支付的傭金;收到的發(fā)票均為普票。
(3)作為對(duì)甲公司的激勵(lì),乙公司同意補(bǔ)償甲公司5000元的傭金。
(4)在租賃期開(kāi)始日,甲公司評(píng)估后認(rèn)為不能合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán),因此,將租賃期確定為10年;
(5)甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率,其增量借款利率為每年5%,該利率反映是甲公司以類(lèi)似抵押條件借入期限為10年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。
甲公司為一般納稅人,租金發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。
分析:
1.承租人甲公司的會(huì)計(jì)處理如下:
第一步,計(jì)算租賃期開(kāi)始日租賃付款額的現(xiàn)值,并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。
在租賃期開(kāi)始日,甲公司支付第1年的租金50000元,并以剩余9年租金(每年50000元)按5%的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值計(jì)量租賃負(fù)債。計(jì)算租賃付款額現(xiàn)值的過(guò)程如下:
剩余9期租賃付款額(不含稅)=5000×9=450 000(元);
含稅租賃付款額=450 000×(1+5%)=472 500(元);稅額=450 000×5%=22 500(元);
租賃負(fù)債=剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=50000×(P A,5%,9)=355391(元);
未確認(rèn)融資費(fèi)用=剩余9期租賃付款額-剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值=450 000-355 391=94 609(元);
借:使用權(quán)資產(chǎn) 405 391
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 2 500
租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 94 609
應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 22 500
貸:租賃負(fù)債——租賃付款額 472 500
銀行存款(第1年的租賃付款額) 52 500
第二步,將初始直接費(fèi)用計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。
借:使用權(quán)資產(chǎn) 20 000
貸:銀行存款 20 000
第三步,將已收的租賃激勵(lì)相關(guān)金額從使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值中扣除。
借:銀行存款 5 000
貸:使用權(quán)資產(chǎn) 5 000
綜上,甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本為:405 391+20 000-5 000=420 391(元)
2.稅務(wù)處理
該租賃在稅務(wù)上,構(gòu)成經(jīng)營(yíng)租賃,不需要也不能確認(rèn)資產(chǎn),支付租金在租賃期間直接稅前扣除即可。
對(duì)于初始直接費(fèi)用,扣除出租人承擔(dān)部分,可以直接在發(fā)生年度稅前扣除,或作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”在不短于3年內(nèi)分期攤銷(xiāo)扣除。
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