權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法會(huì)計(jì)處理(兩種報(bào)表的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的例子)

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法形成同一控制企業(yè)合并時(shí)，也未遵循“跨越會(huì)計(jì)處理界限”的處理原則，而是根據(jù)“權(quán)益結(jié)合法”的理論基礎(chǔ)進(jìn)行處理。本文僅討論形成非同一控制下企業(yè)合并的情形。

權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，且屬于非同一控制企業(yè)合并企業(yè)的，需要區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面和合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面分別進(jìn)行處理。

個(gè)別報(bào)表的處理原則：由于沒(méi)有發(fā)生跨界，原來(lái)存量部分長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不作調(diào)整。也就是說(shuō)，對(duì)原持有股權(quán)以轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值而非公允價(jià)值繼續(xù)承接，對(duì)累積形成的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，在轉(zhuǎn)換日也不做處理。

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，（1）按照原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；（2）原權(quán)益法下形成的其他綜合收益和因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益（資本公積），暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，等到處置該項(xiàng)投資時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

追加投資日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本＝原投資賬面價(jià)值（權(quán)益法核算的歷史成本）＋新增投資成本（購(gòu)買(mǎi)法）

合并報(bào)表的處理原則：權(quán)益法下不能夠控制被投資企業(yè)，成本法下能夠控制被投資企業(yè)，控制權(quán)發(fā)生變化，此時(shí)應(yīng)遵循了“跨越會(huì)計(jì)處理界限”的處理原則。即合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度視為原股權(quán)按公允價(jià)值出售了，并把原持股期間的其他綜合收益、資本公積轉(zhuǎn)出。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，（1）購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與原權(quán)益法下賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并報(bào)表當(dāng)期投資收益；（2）購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期損益，但由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外；（3）將購(gòu)買(mǎi)日原投資的公允價(jià)值加上新增投資公允價(jià)值之和作為購(gòu)買(mǎi)日的合并成本，并將其與購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確認(rèn)合并報(bào)表中的商譽(yù)或者應(yīng)計(jì)入損益的金額。

下面，看一個(gè)簡(jiǎn)單的案例：

【例題】甲公司2020年1月1日購(gòu)買(mǎi)了乙公司20%的股份，具備了重大影響能力，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，初始取得成本為400萬(wàn)元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。2020年乙公司發(fā)生如下業(yè)務(wù)：（1）分紅30萬(wàn)元；（2）實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)80萬(wàn)元；（3）可供出售金融資產(chǎn)增值20萬(wàn)元。

2021年1月1日甲公司又取得了乙公司40%的股份，初始成本為1040萬(wàn)元，完成對(duì)乙公司的合并（非同一控制）。2021年1月1日，原20%股份的公允價(jià)值為520萬(wàn)元。合并當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2200萬(wàn)元。

【分析】

1、個(gè)別報(bào)表處理

（1）2021年1月1日，甲公司原20%股權(quán)投資的賬面價(jià)值＝400-30×20%＋80×20%＋20×20%＝414（萬(wàn)元）

（2）合并日，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值＝原投資賬面價(jià)值＋新增投資成本＝414＋1040＝1454（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1454

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 414

銀行存款 1040

2、合并報(bào)表處理

（1）合并日，原20%股份的公允價(jià)值為520萬(wàn)元（1040/2），相比其賬面價(jià)值414萬(wàn)元，差額106萬(wàn)元（合并報(bào)表角度發(fā)生跨界，視同直接處置全部長(zhǎng)投，處置之后再回購(gòu)剩余長(zhǎng)投）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 520

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 414

投資收益 106

（2）合并成本＝原20%股權(quán)的公允價(jià)值＋追加投資40%股權(quán)的初始成本＝520+1040＝1560（萬(wàn)元）

（3）合并商譽(yù)（屬于母公司的商譽(yù)）＝合并成本－合并日享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額＝1560－2200×60%=240（萬(wàn)元）

（4）甲公司因乙公司可供出售金融資產(chǎn)增值而追加的4萬(wàn)元，應(yīng)作如下合并報(bào)表前的準(zhǔn)備分錄：

借：其他綜合收益 4

貸：投資收益 4（20×20%）

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